logo Katalog interpretacji podatkowych

Szukaj interpretacji

Podaj nazwę tematu, który Cię interesuje, lub skorzystaj z zaawansowanej wyszukiwarki

Rodzaj dokumentu
wyrok zwykłego składu NSA
Sygnatura
I FSK 5/05
Data
2005-07-15
Autor
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie
Publikator
niepublikowany
Temat
Ordynacja podatkowa --> Zobowiązania podatkowe --> Nadpłata
Słowa kluczowe
kolejność zaspokajania wierzycieli (roszczeń)
masa spadkowa
nadpłata
ogłoszenie upadłości
prawo upadłościowe
zaległości podatkowe
zaliczenie
Teza
Po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w Ordynacji podatkowej, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Przepisy prawa upadłościowego mają zatem charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Treść

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt SA/Sz 2223/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości Szczecińskiego Przedsiębiorstwa R M S.A. z siedzibą w Szczecinie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 października 2003 r., Nr PO-ll-4408z-195/2003, wydane w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2003 r. na zaległość w tym podatku za luty 2001 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił w pierwszej kolejności przebieg wydarzeń, z którego wynika, że postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2003 r., Nr III UST.DR-6/820-87/03, wydanym na podstawie art. 76a § 1 art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., cyt. dalej w skrócie: “Ordynacja podatkowa"), Trzeci Urząd Skarbowy w Szczecinie zaliczył z urzędu przysługujący wymienionemu wyżej podatnikowi zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający z deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. w kwocie 247,00 zł, na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2001 r.

W uzasadnieniu organ ten wskazał, że na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, stąd nadwyżkę podatku od towarów i usług wynikającą z deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. należało zaliczyć na zaległość w tym podatku za luty 2001 r.

W zażaleniu na to postanowienie podniesiono, wnosząc o uchylenie tegoż postanowienia, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., dalej cyt. w skrócie: “rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe"), z chwilą ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy wszelkie wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości podlegają zgłoszeniu w trybie art. 150 do masy upadłości i zaspokojeniu według zasad określonych w art. 204.

Na skutek zaskarżonego postanowienia dochodzi do zaspokojenia przez Urząd Skarbowy podatków należnych mu od upadłego z pierwszeństwem przed innymi wierzycielami, co jest - zdaniem strony - niezgodne z prawem i dokonane z pokrzywdzeniem innych wierzycieli.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, postanowieniem z dnia 22 października 2003 r., Nr PO-11-4408z-195/2003, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, powołując jako podstawę prawną regulację zawartą w art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 79 § 1, 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej.

Według organu odwoławczego, obowiązujące przepisy prawa upadłościowego nie zawierają przepisu wyłączającego możliwość zaliczania z urzędu kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za zaległe zobowiązania podatnika.

Powołany w zażaleniu wyrok NSA (sygn. akt SA/Sz 980/99), mający przemawiać za argumentacją strony, dotyczył - zdaniem tego organu - odmiennego stanu faktycznego, gdyż przedmiotem tamtej sprawy była kwestia zaliczenia części wpłaty dokonanej przez Syndyka przeznaczonej na pokrycie samej zaległości w podatku od towarów i usług, na zaspokojenie również odsetek za zwłokę od zaległego podatku powstałego po ogłoszeniu upadłości strony.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że stanowisko organów zaprezentowane w niniejszej sprawie podzielone zostało w orzeczeniach NSA: z dnia 23 stycznia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1485/2000, z dnia 17 stycznia 2001 r. sygn. akt SA/Sz 1738/99 i z dnia 23 sierpnia 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1604/99.

W skardze na ww. postanowienie, skarżący - wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji - zarzucił naruszenie art. 204 i 205 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powtórzono zasadniczą argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w uzasadnieniu swoje dotychczasowe stanowisko.

Rozpatrując zarzuty skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu, z art. 76 i innych przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika by realizacja nadpłaty (zwrotu podatku) przebiegła inaczej wobec podatnika, co do którego ogłoszono przed stwierdzeniem nadpłaty upadłość. Również przepisy prawa upadłościowego nie regulują tej kwestii odmiennie w stosunku do upadłego. Z powyższego według Sądu wynika, że reguła - określona w art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej - dotyczy wszystkich podatników, a fakt ewentualnego ogłoszenia upadłości, nie ma wpływu na tryb realizacji nadpłaty (zwrotu podatku).

Za taką interpretacją przemawia brzmienie przepisu art. 76 § 1 ww. ustawy, który jednoznacznie stwierdza, że nadpłaty podatku podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe oraz z urzędu podlegają zwrotowi, gdy brak jest zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych bądź brak jest wniosku podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Sformułowanie określone w tym przepisie odnośnie zaliczenia z urzędu zwrotu lub nadpłaty podatku oznacza dla organu podatkowego imperatyw zachowania się polegającego tylko i wyłącznie na możliwości zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe.

Skoro wskazany wyżej przepis w zakresie określenia reguł realizacji przez organ podatkowy nadpłaty (zwrotu podatku) ustala kolejność dokonanych z “urzędu" czynności, które mają być dokonane również w określonym terminie, jako pierwszą wymienia “zaliczenie na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, jeśli istnienie takich organ ustali, to - wbrew zarzutom skargi - zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2003 r. na zaległość w tym podatku za luty 2001 r. należy uznać za zgodne ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej.

Fakt ogłoszenia upadłości podatnika nie ma w tym przypadku - zdaniem Sądu - wpływu na realizację reguł określonych w art. 76 Ordynacji podatkowej. Kwota nadpłaty podatku podlega zwrotowi na rzecz podatnika dopiero wtedy, gdy organ podatkowy po ustaleniu nadpłaty stwierdzi, że na podatniku nie ciążą zaległe i bieżące podatki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że kolejność zaspokojenia wierzytelności, określona w art. 204 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, nie wyłącza realizacji postanowień określonych w art. 76 Ordynacji podatkowej. Zwrócono uwagę, że stanowisko "takie zaprezentowane zostało w orzeczeniach NSA z dnia 23 sierpnia 2000 r., sygn. SA/Sz 1604/99 i z dnia 23 stycznia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1485/00, zaś Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił poglądy zawarte we wskazanych orzeczeniach.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA w Szczecinie, wniósł Syndyk Masy Upadłości M S.A. w Szczecinie, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

  1. Przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 76 Ordynacji podatkowej,
  2. Błędną wykładnię (powołanych ogólnie) przepisów: rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe i Ordynacji podatkowej (z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wnoszącemu skargę chodzi odpowiednio o art. 204 oraz o art. 76 § 1 w związku z art. 76b powołanych wyżej aktów prawnych), na skutek czego przyznano pierwszeństwo zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej przed przepisami rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe w zakresie dotyczącym dysponowania przez organy podatkowe kwotami zadysponowanymi przez podatnika do zwrotu.

Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną zauważono, że zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje w oderwaniu od poglądu funkcjonującego w literaturze i orzecznictwie, według którego zasad wyrażonych w art. 76 Ordynacji podatkowej nie można stosować do podatników będących w upadłości, ponieważ istniejąca nadpłata musi być przez organ podatkowy zaliczona przy uwzględnieniu regulacji prawnej przewidzianej w art. 204 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe. Każdy bowiem z wierzycieli upadłego, w tym i wierzyciel publicznoprawny - posiadający należność podlegającą zaspokojeniu z masy upadłości - może być zaspokojony jedynie w trybie i na podstawie prawa upadłościowego.

Zdaniem wnoszącego skargę, nie istnieją podstawy prawne poglądu, że charakter prawny wierzytelności podlegającej zaspokojeniu z masy może wywołać skutek w postaci wyłączenia wierzytelności ze sfery działania prawa upadłościowego. Należności w postaci podatków, tak jak i inne wierzytelności wymienione w art. 204 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, muszą być (w celu zaspokojenia z masy) poddane działaniu tych przepisów z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego.

Podkreślono, że stanowisko takie wyrażone zostało zarówno w doktrynie (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, (Wyd. Unimex) Wrocław 2003, s. 321), jak i w orzecznictwie (wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 67/01, wyrok NSA z dnia 24 października 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 2176/01).

W zakończeniu uzasadnienia skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że wyrokiem z dnia 6 października 2004 r., sygn. akt SA/Sz 108/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie również podzielił stanowisko przyznające pierwszeństwo przepisom prawa upadłościowego przed przepisami prawa podatkowego w zakresie dotyczącym dysponowania przez organy podatkowe kwotami zadysponowanymi przez podatnika do zwrotu, zmieniając dotychczasową linię swojego orzecznictwa wyrażoną m.in. w skarżonym wyroku.

Na skutek tego Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił swoje postanowienie oraz postanowienie Urzędu Skarbowego zaskarżone przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną w analogicznej sprawie, zaś WSA w Szczecinie umorzył postępowanie (orzeczenie z dnia 5 listopada 2004 r., sygn. akt SA/Sz 539/03).

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj

  1. Na naruszeniu prawa materialnego przez błędną j ego wykładnię lub
  2. Niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana.

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że osoba wnosząca skargę kasacyjną sformułowała skargę w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego, a więc o podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną j ego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię (a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie) art. 76 Ordynacji podatkowej, którą Sąd przeprowadził ustalając relację treści tego przepisu do postanowień prawa upadłościowego.

Zarzut ten można podzielić. Słuszna jest bowiem teza zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w Ordynacji podatkowej, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Przepisy prawa upadłościowego mają zatem charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Wspomniana teza była już wielokrotnie potwierdzana orzeczeniami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 67/01; wyrok NSA z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2326/01; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 206/04, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 213/04, opublik. Lex nr 142462) i formułowana w literaturze (por. np. B. Gruszczyński S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 289-290). We wspomnianych orzeczeniach wyjaśniono, że podatki związane z czynnościami syndyka nie tylko są uprzywilejowane, ale z drugiej strony niemożność innego ich traktowania niż pozostałych należności w tej samej kategorii. Biorąc pod uwagę przepis art. 205 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, stanowiący o sposobie zaspokajania tych należności w powiązaniu z istotą postępowania upadłościowego, dojść należy do wniosku, że niedopuszczalne jest zarachowywanie wpłacanych przez syndyka kwot podatku według reguł z Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 2176/01, opublik. POP 2003/2/21).

Stwierdzając, że przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 50, poz. 11 ze zm. (zob. w tej kwestii wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2549/98, opublik. “Monitor Prawn." 2001/5/315), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, iż zasada ta, wynikająca przede wszystkim z treści art. 204 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. -Prawo upadłościowe, odnosi się jednak do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości.

Zgodnie ze wskazaną, należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 cytowanego rozporządzenia, podobnie jak inne wierzytelności wymienione w tym artykule, powinny być w kwestii zaspokojenia z masy poddane działaniu tych przepisów z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01, opublik. “Monitor Podatk." 2003/3/44).

Wyjaśniając omawiany problem, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że nieprzyjęcie takiej interpretacji prawa podatkowego stwarzałoby niedopuszczalną sytuację, w której polecenie sędziego komisarza byłoby weryfikowane przez organ podatkowy (por. cyt. wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2549/98). Jak już zostało wspomniane, podobne stanowisko reprezentował w swym orzecznictwie Sąd Najwyższy (por. cyt. wyrok z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 67/01), który wyraził m.in. pogląd, że należności podatkowe powstałe po wszczęciu postępowania upadłościowego przedsiębiorcy nie mają specjalnego statusu, który pozwalałby na ich przymusowe ściągnięcie w trakcie postępowania upadłościowego, niezależnie od reguł dotyczących tzw. kolejności zaspokojenia ustalonych w prawie upadłościowym.

Podzielając wszystkie te argumenty, należało uznać zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej za zasadne. Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).