logo Katalog interpretacji podatkowych

Szukaj interpretacji

Podaj nazwę tematu, który Cię interesuje, lub skorzystaj z zaawansowanej wyszukiwarki

Rodzaj dokumentu
postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego
Sygnatura
1472/ROP1/423-11/06/RM
Data
2007-01-12
Autor
Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Przychody
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe
inwentaryzacja
koszty uzyskania przychodów
nadwyżki
przychód
różnica remanentów
spis towarów
towar handlowy
Treść

POSTANOWIENIE


Na podstawie art. 14 a § 4 w związku z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku XXX Sp. z o. o. z dnia 24 października 2006 r. (data wpływu 24 październik 2006 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie


postanawia


uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie korygowania (zmniejszania kosztów uzyskania przychodów) w przypadku stwierdzenia w wyniku inwentaryzacji nadwyżek towarów


UZASANIENIE


Stan faktyczny oraz stanowisko Spółki przedstawione we wniosku:

XXX Sp. z o. o. w ramach swojej działalności handlowej okresowo dokonuje weryfikacji stanu magazynowego towarów handlowych. Inwentaryzacje takie dokonywane są zazwyczaj raz w miesiącu (inwentaryzacje kontrolne), a ponadto raz w roku Spółka dokonuje pełnego spisu z natury wszystkich towarów znajdujących się w magazynie (remanent roczny). Inwentaryzacje kontrolne oraz remanent roczny dokonywane są według ściśle określonych przez Spółkę procedur mających na celu precyzyjne określenie stanów magazynowych oraz określenie miejsca składowania inwentaryzowanych towarów.

Spółka przy przeprowadzaniu comiesięcznych inwentaryzacji i remanentów rocznych przyjęła następujące zasady postępowania oraz archiwizowania dokumentacji inwentaryzacyjnych:

Procedura inwentaryzacji kontrolnych organizowanych w trakcie roku obrotowego.

Remanenty powyższe odbywają się w siedzibie Spółki na terenie magazynu. Inwentaryzacje takie dokonywane są zazwyczaj raz w miesiącu, ewentualnie mają charakter inwentaryzacji podejmowanych ad hoc (w odniesieniu jedynie do części magazynu lub konkretnych półek) w przypadku dostrzeżenia różnic pomiędzy rzeczywistym stanem magazynowym, a zapisami w systemie komputerowym. Kontrolę nad prawidłowym przeprowadzeniem inwentaryzacji sprawuje Kierownik Magazynu. Celem spisu kontrolnego jest ustalenie przez pracowników magazynu rzeczywistego stanu ilościowego towarów handlowych znajdujących się w pomieszczeniach magazynowych firmy oraz ustalenie prawidłowego rozkładu towarów na poszczególnych lokacjach magazynowych (półkach, regałach, tzw. bin locations). Przedmiotem inwentaryzacji są towary handlowe całości lub części magazynu.

Inwentaryzacje kontrolne w trakcie roku obrotowego dokonywane są przez:

a) kierownika zmiany (sprawuje nadzór organizacyjny i merytoryczny nad całością spisu),

b) pracownika biura magazynu (wyjaśnienia różnic, zapisy w systemie),

c) komisje inwentaryzacyjne (dwóch pracowników magazynu w każdej komisji).

W celu dokonania inwentaryzacji pracownicy magazynu dokonują przeliczenia towarów na określonych lokacjach. Przy stwierdzeniu różnic pomiędzy stwierdzonym faktycznym stanem magazynowym towarów, a zapisami w prowadzonej przez Spółkę ewidencji magazynowej, kierownik zmiany zarządza poszukiwanie brakujących towarów oraz powtórne liczenie niezgodnych pozycji. Liczenie należy potwierdzić aż do momentu uzyskania, co najmniej dwukrotnie tego samego wyniku.

Po zakończeniu Spółka archiwizuje dokumentację przeprowadzonej inwentaryzacji kontrolnej, która obejmuje sporządzane po inwentaryzacji dokumenty księgowe (PK) wskazujące ujawnioną liczbę nadwyżek lub strat w stanie magazynowym na inwentaryzowanych lokacjach.

Procedura rocznego remanentu

Remanent odbywa się w siedzibie Spółki na terenie magazynu. Kontrole nad prawidłowością remanentu sprawuje Dział Finansowo-Księgowy Spółki. Celem spisu kontrolnego jest ustalenie przez niezależne osoby rzeczywistego stanu ilościowego towarów handlowych znajdujących się w pomieszczeniach magazynowych firmy, oraz ustalenie miejsca faktycznego składowania tych towarów w magazynie (określenie dokładnych ilości na poszczególnych półkach, regałach tzw. bin locations). Przedmiotem inwentaryzacji są wszystkie towary handlowe w magazynie.

Inwentaryzacja (remanent roczny) dokonywana jest w składzie:

a) przewodniczący komisji (sprawujący nadzór organizacyjny i merytoryczny nad całością spisu),

b)sekretarz komisji (dokonujący podsumowania wyników – sporządzenie protokółu inwentaryzacyjnego, ustalenie rozbieżności między stanem fatycznym a ewidencją magazynowo-księgową),

c) kierownik magazynu,

d) komisje inwentaryzacyjne: dwóch pracowników Spółki w każdej komisji – jeden pracownik magazynu i jeden pracownik niezatrudniony w magazynie (pracownik Spółki spoza magazynu).

Każda komisja spisowa jest odpowiedzialna za przestrzeganie następujących zasad przy przeprowadzaniu inwentaryzacji:

a) za arkusz spisowy uznaje się tylko arkusz otrzymany od sekretarza komisji (przewodniczący lub sekretarz jest zobowiązany podpisać wszystkie strony arkuszy spisowych, ostemplować je firmową pieczątką oraz przed oddaniem ich poszczególnym komisjom spisowym nanieść numer komisji odpowiedzialnej za rozliczenie danego arkusza),

b) kartonów i innych opakowań zamkniętych firmowo (przez producenta) nie rozpieczętowuje się, a do arkuszy spisowych należy wpisać ilość wydrukowaną na etykiecie takiego kartonu lub opakowania,

c) zawartość kartonów i opakowań rozpieczętowanych należy policzyć co do jednej sztuki,

d) zamknięte opakowania kartonowe, które nie są opakowaniami fabrycznymi należy otworzyć i przeliczyć znajdującą się w środku ilość wydrukowaną na etykiecie takiego kartonu lub opakowania,

e) każdy arkusz spisowy powinien być podpisany przez członków danej komisji spisowej,

f) przy stwierdzonych różnicach w stanach magazynowych, przewodniczący komisji zarządza powtórne liczenie niezgodnych pozycji; liczenie należy powtarzać aż do momentu uzyskania co najmniej dwukrotnie tego samego wyniku.

Kierownik magazynu udostępnia komisjom pomieszczenia magazynowe na czas trwania inwentaryzacji. Jednocześnie jest on odpowiedzialny za wstrzymanie na czas trwania spisu wszelkich operacji magazynowych (sprzedaż przyjęcia itp.). Kierownik magazynu uczestniczy w trakcie przeprowadzania spisu oraz obowiązany jest do wyznaczenia dodatkowych osób (pracowników magazynu) w celu udzielenia pomocy przy identyfikacji poszczególnych asortymentów. W trakcie trwania spisu na terenie magazynu nie mogą przebywać inne osoby niż wymienione w instrukcji inwentaryzacji.

W spisie kontrolnym w roli obserwatorów może uczestniczyć Zarząd Spółki oraz audytor, którym należy udostępnić kopie żądanych dokumentów oraz udzielić wszelkich wyjaśnień, co do przedmiotu, metod i rezultatów liczenia oraz problemów, jakie mogą się pojawić w trakcie trwania spisu.

Po zakończeniu inwentaryzacji, Sekretarz komisji porównuje wykazane w arkuszach ostateczne wyniki liczenia z wydrukiem stanu towarów z komputerowej bazy danych sporządzonego na dany dzień oraz godzinę. W przypadku stwierdzenia różnic zapisuje rozbieżności w protokóle pokontrolnym i zarządza działania wyjaśniające (w tym ponowne liczenie kwestionowanych pozycji – w odrębnie ustalonym terminie). Protokół jest przekazywany Zarządowi Spółki, a po akceptacji do poszczególnych pionów w firmie celem wyciągnięcia wniosków i wprowadzenia nowych procedur (lub poprawy istniejących), które zapobiegałyby powstawaniu różnic magazynowych w przyszłości.

Po zakończeniu spisu Spółka archiwizuje dokumentację przeprowadzonego remanentu rocznego, która obejmuje:

a) stan magazynu przed inwentaryzacją (wydruki, raporty),

b) arkusze spisowe (wpisana przeliczona wartość i podpis uczestników komisji),

c) stan magazynu po inwentaryzacji (wydruki, raporty),

d) dokumenty księgowe (PK) oraz

e) protokół kontrolny.

W wyniku przeprowadzanych comiesięcznych inwentaryzacji kontrolnych oraz remanentu rocznego, Spółka wykazuje rzeczywiste nadwyżki bądź straty w stanie magazynowym towarów handlowych. Ze względu na to, że Spółka w ramach kontroli stanu magazynowego rozpoznaje nie tylko globalny stan ilościowy danych towarów, ale również ich położenie w ramach powierzchni magazynowej, w przyjętym systemie inwentaryzacyjnym Spółka wykazuje niedobory lub nadwyżki towarów w ramach poszczególnych półek magazynowych. Oznacza to, że Spółka przy dokonywanych inwentaryzacjach nie komasuje nadwyżek danego towaru w jednym miesiącu magazynu z niedoborami tego samego towaru w innym miejscu magazynu, wykazując ostatecznie globalną nadwyżkę lub stratę w stanie ilościowym danego produktu. Wręcz przeciwnie Spółka odrębnie identyfikuje stratę konkretnego towaru wykazywaną na jednej półce magazynu, a odrębnie nadwyżki tego samego towaru na innej półce i na żadnym etapie inwentaryzacji wartości tych nie sumuje. Takie postępowanie służy nie tylko rozpoznaniu stanu magazynowego, ale również zidentyfikowaniu miejsc magazynu, w których straty lub nadwyżki towarowe występują – co może służyć usprawnieniu obowiązujących w Spółce procedur.

W analogiczny sposób (poprzez identyfikację strat i nadwyżek danego towaru w ramach poszczególnych półek magazynu) wyniki inwentaryzacji są wykazywane w księgach rachunkowych Spółki. Nadwyżki magazynowe są księgowane na jednym koncie księgowym, a niedobory na drugim koncie księgowym. Pozycje w poszczególnych księgowaniach są podzielone na niedobór lub nadmiar w ramach jednej półki w magazynie. Jeżeli na pierwszej półce brakuje sztuki towaru A, a na ostatniej półce mamy nadmiar jednej sztuki towaru A, wówczas system księguje oba zdarzenia na dwa różne konta księgowe.

Spółka wskazuje, że oprócz opisywanych wyżej szczegółowych zasad inwentaryzacji, Spółka wprowadziła również szereg procedur zabezpieczających i ochronnych mających na celu zapobieganie powstawaniu niedoborów lub nadwyżek magazynowych.

Służyć temu ma między innymi ograniczenie dostępu do powierzchni magazynowych osobom postronnym. Do powierzchni na której znajduje się towar handlowy nieograniczony dostęp mają wyłącznie Zarząd Spółki oraz pracownicy magazynu. Pozostali pracownicy Spółki (pracownicy biura) nie posiadają możliwości swobodnego poruszania się na terenie magazynu (ograniczenia dostępu poprzez wprowadzenie kart magnetycznych). Pracownicy firm spedycyjnych mogą się poruszać na wydzielonym obszarze magazynu, na którym znajduje się, towar wydany w celu przewiezienia go do odbiorcy.

Magazyn Spółki wyposażony jest w system zabezpieczeń. Na terenie magazynu znajdują się kamery rejestrujące wszystkie zdarzenia w ciągu całej doby. Istnieje możliwość odtworzenia i ewentualnej weryfikacji zarejestrowanych zdarzeń. Spółka korzysta również z usług firmy ochroniarskiej. Wszyscy pracownicy Spółki posiadają karty magnetyczne, które ograniczają dostęp na teren magazynu. Drogie towary znajdują się na wydzielonej powierzchni magazynu (za siatką), do której dostęp mają tylko wyznaczeni magazynierzy.

Pracownicy magazynu są odpowiedzialni za przyjęcie towaru do magazynu i ulokowanie go na półkach, oraz za wydanie towaru sprzedanego. W Spółce obowiązują precyzyjne procedury przyjęcia i wydania towarów.

Przyjęcie towaru do magazynu.

Pracownicy magazynu są zobowiązani zdjąć towar z samochodów, sprawdzić dokumenty przewozowe (weryfikacja towaru i ilości), a następnie muszą umieścić towar na półkach i zarejestrować lokalizację w systemie (używając skanerów typu RF, które czytają kod towaru – tzw. „bar cold”). Wszelkie niezgodności ilościowe lub jakościowe towaru są zgłaszane do działu logistyki, gdzie jest realizowana procedura reklamacji lub zgłoszenia do ubezpieczyciela.

Wydanie towaru z magazynu.

Na podstawie zamówienia wprowadzonego do systemu komputerowego przez odbiorcę w internecie lub przez pracownika działu handlowego towar przygotowywany jest do wydania. Pracownicy magazynu są zobowiązani zdjąć towar z półki, zarejestrować w systemie pobranie towaru z półki (używając skanerów typu RF, które czytają „bar cod”). Dodatkowo przed wydaniem towaru magazynier jest zobowiązany do wczytania do systemu tzw. „EAN code” towaru. Przygotowany do wydania towar jest przekazywany pracownikowi magazynu pełniącemu funkcję kontrolera. Kontroler jest zobowiązany zweryfikować zapisy w zamówieniu złożonym przez odbiorcę z przygotowanym towarem do wydania. Następnie towar jest pakowany (zgodnie z wytycznymi przedstawionymi przez kontrolera). Każde zdarzenie wydania towaru, jest rejestrowane w systemie komputerowym Spółki. Następnie towar trafia na obszar magazynu, z którego spedytorzy mogą pobrać towar do wysyłki.

Towar znajdujący się w obrocie Spółki jest ubezpieczony. Polisa ubezpieczeniowa obejmuje uszkodzenia towaru na terenie magazynu (np. uszkodzenia mechaniczne przy przemieszczeniach towaru na terenie magazynu), uszkodzenia dokonane w transporcie, zaginiony towar w trakcie transportu. Zgłoszenia szkody do ubezpieczyciela muszą być dokonane w terminie 30 dni od zdarzenia. Polisa ubezpieczeniowa nie obejmuje ewentualnych braków rozpoznanych w trakcie inwentaryzacji.

Spółka jak widać z opisanych procedur, dokłada wszelkich starań w celu wyeliminowania ewentualnych problemów z niedoborami i nadwyżkami magazynowymi. Powstające rozbieżności wynikają głównie z pomyłek, które nie zostały stwierdzone w momencie przyjęcia towaru do magazynu. Spółka w swoich procedurach stara się maksymalnie wyeliminować braki i nadwyżki magazynowe, a powstające niezgodności są niezależne od Spółki i są niejako wpisane w działalność o tak szerokim rozmiarze.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka wnosi o potwierdzenie, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe będzie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych niedoborów magazynowych oraz zmniejszanie tych kosztów o wartość stwierdzonych nadwyżek magazynowych wykazywanych w trakcie inwentaryzacji towarów handlowych Spółki (inwentaryzacji kontrolnych organizowanych w trakcie roku obrotowego lub w trakcie rocznej inwentaryzacji magazynu).

Zaliczenie niedoborów magazynowych do kosztów uzyskania przychodów, oraz pomniejszenie tych kosztów o wartość stwierdzonych nadwyżek, będzie następować zawsze w dacie stwierdzenia danego niedoboru lub nadwyżki (w dacie rocznej lub śródrocznej) inwentaryzacji.

Ujawnione w wyniku inwentaryzacji straty, niedobory magazynowe powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przemawia za tym treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu „kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Ponieważ ten ostatni przepis, zawierający negatywny katalog wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie zawiera pojęcia strat w środkach obrotowych (towarach handlowych), w związku z tym ujawnione niedobory mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Niewątpliwie – i takie jest zgodne stanowisko doktryny i orzecznictwa – niedobór, czy zdarzenie je powodujące, samo w sobie nie służy osiąganiu przychodów, nie można więc w tym przypadku wykazać bezpośredniego związku pomiędzy kosztem w postaci straty towaru, a uzyskiwanymi przychodami Spółki. Niemniej jednak jak się wskazuje, istnieje pomiędzy tymi zdarzeniami związek o charakterze pośrednim. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że w toku działalności Spółki mogą występować określone straty towarowe, których powstanie jest nieuniknione i niezależne od woli Spółki. Tego rodzaju niedobory są więc efektem samego prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot, ubocznym niezamierzonym i niechcianym skutkiem tej działalności. Celem działalności podatnika jest osiąganie przychodów, a powstanie strat, niedoborów jest immanentnie związane z faktem jej prowadzenia, swojego rodzaju ryzykiem związanym z działalnością Spółki. W tym kontekście właśnie istnieje pośredni związek pomiędzy kosztem wynikającym z ujawnionej straty a osiąganiem przez Spółkę przychodów z działalności. W konsekwencji ujawniane straty w stanie magazynowym towarów należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów poprzez zwiększenie kosztów za okres, w którym te straty zostały ujawnione. Powyższe stanowisko w zakresie zaliczania ujawnionych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów przyjmowane są zarówno przez orzecznictwo oraz przez organy podatkowe. Przytoczyć można przykładowo wyrok NSA dotyczący kwalifikowania strat magazynowych z dnia 7 sierpnia 2001r. (sygn. III SA 2041/00), który potwierdza, że tego rodzaju straty stanowić mogą koszty uzyskania przychodów. Powyższe zagadnienie było również przedmiotem licznych interpretacji organów skarbowych. Przytoczyć można interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Organy podatkowe w powołanych postanowieniach i decyzjach zgodnie i jednoznacznie stwierdzają, że ujawnione niedobory w stanie magazynowym mogą stanowić koszty podatkowe podatnika.

W odniesieniu do ujawnionych nadwyżek towarowych, Spółka wskazuje, że przepisy podatkowe nie zawierają wyraźnych przepisów, które w sposób jasny i precyzyjny determinowałyby traktowanie tych nadwyżek przy dokonywaniu rozliczeń podatkowych. Biorąc jednakże pod uwagę kwalifikacje podatkową wykazywanych niedoborów, wydaje się iż w sposób analogiczny należałoby również odnieść się wobec powyższego do ujawnianych przez Spółkę nadwyżek inwentaryzacyjnych. Jeżeli bowiem wykazana strata zwiększa koszty danego okresu, wobec tego prawidłowym postępowaniem Spółki będzie działanie, w ramach którego podatnik po stwierdzeniu nadwyżki towarów konsekwentnie i niejako równolegle traktowałby tę nadwyżkę jako korektę (zmniejszenie wykazanych kosztów. Tym samym Spółka w przypadku gdy stwierdzi nadwyżki powinna zmniejszać wykazywane koszty uzyskania przychodów o wartość tych nadwyżek stwierdzonych w danym okresie rozliczeniowym. Stanowisko takie wydaje się prawidłowe szczególnie, jeżeli weźmie się pod uwagę, iż tego rodzaju sposób wykazywania nadwyżek (poprzez odpowiednią korektę kosztów) odnosi się między innymi do towarów, które w okresie wcześniejszym wykazywane były jako straty, natomiast w toku późniejszych działań zostały odnalezione. Z tego wynika, że Spółka w takich przypadkach koryguje koszty o ujawnione nadwyżki (zmniejsza koszty uzyskania przychodów), które w poprzednim okresie zostały wykazane jako niedobór – stwierdzoną stratę (a więc wówczas powodowały zwiększenie kosztów). Zasada ta w ocenie Spółki powinna również znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia nadwyżek również z innych powodów (np. w sytuacji gdy w poprzednich okresach Spółka nie stwierdziła niedoboru towarowego, a nadwyżka mogła wyniknąć z błędów magazynierów przyjmujących lub wydających towar).

Należy jednocześnie wskazać, że przytaczane powyżej wyroki i interpretacje stawiają przed podatnikami pewne dodatkowe wymogi dotyczące możliwości uwzględniania nadwyżek, a przede wszystkim niedoborów w wyniku podatkowym danego podmiotu. Należy bowiem zauważyć, że możliwość zaliczenia strat do kosztów wymaga ich odpowiedniego i precyzyjnego udokumentowania i prawidłowego rozliczenia. Wskazuje się również w orzecznictwie, że do kosztów nie można zaliczać strat zawinionych przez podatnika. W tym więc kontekście wskazuje się również na konieczność dołożenia przez podatnika wszelkich starań zmierzających do eliminacji powstania strat lub nadwyżek oraz podejmowanie działań wyjaśniających powstanie takich różnic inwentaryzacyjnych. Wskazuje się również w orzecznictwie, że do kosztów nie można zaliczać strat zawinionych przez podatnika. W tym więc kontekście wskazuje się również na konieczność dołożenia przez podatnika wszelkich starań zmierzających do eliminacji powstawania strat lub nadwyżek oraz podejmowania działań wyjaśniających powstawanie takich różnic inwentaryzacyjnych. Wskazuje się również, że wykazywane straty (nadwyżki) muszą mieć charakter rzeczywisty, a więc ich wielkość musi być precyzyjnie (co do jednej sztuki obliczona), a nie np. uśredniona, określona procentowo, czy np. ustalona na podstawie danych historycznych. W tym kontekście należy stwierdzić, że procedury inwentaryzacyjne obowiązujące w Spółce zapewniają dokładne określenie występujących różnic magazynowych. Wyniki inwentaryzacji znajdują odzwierciedlenie w prawidłowej dokumentacji pokontrolnej oraz są powiązane z odpowiednimi zapisami ksiąg rachunkowych Spółki. Jednocześnie działania w ramach inwentaryzacji, ale również ogół procedur zabezpieczających (opisanych powyżej) obowiązujących w Spółce świadczy, że Spółka w zakresie obrotu magazynowego i styczności osób postronnych z towarami handlowymi dokłada wszelkich starań w celu eliminowania jakichkolwiek zawinionych strat lub występowania nadwyżek w stanie magazynowym. Dowodzi to, że występujące różnice inwentaryzacyjne są efektem okoliczności niezawinionych przez Spółkę i są raczej efektem naturalnych ubocznych skutków działalności Spółki, których nie da się uniknąć przy podejmowaniu działalności o takiej skali jaką prowadzi Spółka.

Spółka stoi na stanowisku, że w powyższym stanie faktycznym prawidłowe będzie jej postępowanie polegające na korygowaniu kosztów uzyskania przychodów o wykazywane w wyniku dokonywanych inwentaryzacji straty (niedobory) i nadwyżki towarów handlowych występujące w stanie magazynowym. Prawidłowym postępowaniem Spółki będzie dokonywanie tych zaliczeń poprzez (i takie postępowanie jest prawidłowe z punktu widzenia przepisów podatkowych) odpowiednie zwiększanie kosztów (w przypadku ujawnionych strat) lub zmniejszanie kosztów (w przypadku ujawnionych nadwyżek). Innymi słowy ujawnione różnice magazynowe Spółka może ujmować w kosztach podatkowych w następujący sposób:

- jeżeli w wyniku inwentaryzacji wykaże niedobór danego towaru w ilości 2 sztuk, wówczas dokonuje zwiększenia kosztów o wartość tych 2 sztuk utraconego towaru,

- jeżeli w toku inwentaryzacji ujawni sie nadwyżka w ilości 1 sztuki, Spółka koryguje koszty uzyskania przychodów poprzez zmniejszenie kosztów o wartość tej 1 sztuki.

W przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym Spółka wykazuje w wyniku inwentaryzacji jednocześnie straty danego towaru w jednej lokacji, a jednocześnie w innej lokacji odnotowuje nadwyżkę, wówczas przy określaniu wyniku podatkowego te wzajemne wartości podlegać będą wzajemnemu zbilansowaniu. Przykładowo Spółka wykazuje na półce 1 nadwyżkę danego towaru w ilości 2 sztuk, na półce 2 niedobór tego towaru w ilości 1 sztuki, a na półce 3 niedobór 2 sztuk tego samego towaru, wówczas Spółka dokona zbilansowania ujawnionych różnic inwentaryzacyjnych i efektywnie w rozliczeniu danego miesiąca, którego dotyczyła inwentaryzacja Spółka zwiększy koszty uzyskania przychodu o wykazana zbilansowaną stratę 1 sztukę analizowanego towaru. Analogicznie gdyby wynik zbilansowania okazałby się dodatni, wówczas Spółka powinna była dokonać korekty kosztów w bieżącym okresie, poprzez ich zmniejszenie o wartość ujawnionej w danym okresie nadwyżki danego towaru.

Należy podkreślić, że taki sposób ujmowania niedoborów i nadwyżek poszczególnych towarów z poszczególnych półek w kosztach w żaden sposób nie wpływa na wynik podatkowy Spółki w poszczególnych okresach (tzn. nie powoduje zniekształcenia tego wyniku podatkowego Spółki). Należy wręcz wskazać, że takie ujmowanie ujawnionych strat i nadwyżek powoduje, że wynik podatkowy jest oddawany w sposób prawidłowy i rzeczywisty, niewypaczony. Tego rodzaju procedura prowadzi do wykazania podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Jednocześnie Spółka wskazuje, że w analizowanym przypadku przyjęcie prezentowanego przez Spółkę sposobu wykazywania różnic magazynowych jest również zgodne ze sposobem przeprowadzania różnic inwentaryzacji i dokonywanymi w jej konsekwencji zapisami w księgach rachunkowych (gdzie Spółka również wykazuje niedobory i nadwyżki dla poszczególnych półek i ujmuje te różnice magazynowe w kosztach – odpowiednio je zmniejszając lub zwiększając). Jakkolwiek przepisy rachunkowe i sposób zapisów rachunkowych nie ma wpływu na kwalifikacje podatkowe, jednakże w tym przypadku logicznym, zdroworozsądkowym, a także zgodnym z przepisami podatkowymi działaniem będzie wykazanie takich strat i niedoborów w sposób analogiczny jak w zapisach księgowych – sprzyjać to, bowiem będzie większej jasności i przejrzystości pomiędzy zapisami rachunkowymi a podatkowymi i łatwości odczytywania wzajemnych zależności, również przez organy podatkowe w przypadku kontroli, pomiędzy zapisami rachunkowymi, a deklarowanymi przychodami i kosztami podatkowymi Spółki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują w jaki konkretnie sposób podatnicy mają wykazać nadwyżki i straty w stanie towarów obrotowych będących wynikiem inwentaryzacji w księgach rachunkowych. Spółka stoi na stanowisku, że zaprezentowany sposób pozostaje w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jest na gruncie jej przepisów jak najbardziej dopuszczalny. Wobec powyższego Spółka uważa iż jej wniosek zasługuje na uwzględnienie.

Po zapoznaniu się z wnioskiem, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie korygowania (zmniejszania kosztów uzyskania przychodów) w przypadku stwierdzenia w wyniku inwentaryzacji nadwyżek towarów, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wyjaśnia co następuje:

W swoim wniosku Spółka wskazuje, że w wyniku przeprowadzenia inwentaryzacji pojawiają się różnice pomiędzy rzeczywistym stanem ilościowym towaru a stanem wykazanym w ewidencji księgowej, przy czym Spółka dokonuje zbilansowania strat i nadwyżek towarów wykazując jako koszt uzyskania przychodów lub jako przychód pozostałą niezbilansowaną wartość towaru.

Spółka wskazuje, że różnice inwentaryzacyjne w środkach obrotowych są wynikiem naturalnych, ubocznych oraz niezawinionych okoliczności działalności prowadzonej przez Spółkę. Ponadto informuje, że są to okoliczności, których Spółka pomimo dołożenia należytej staranności nie jest w stanie uniknąć. Należy zatem przyjąć, że straty w środkach obrotowych o których mowa we wniosku będą stanowiły koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, okresu, którego dotyczy inwentaryzacja.

W sytuacji natomiast, gdy w wyniku inwentaryzacji pojawią się nadwyżki towaru, należy je wykazywać jako przychód, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjmowaną linią orzecznictwa – do kosztów uzyskania przychodów danego okresu można zaliczyć koszt zakupu towaru, który w danym okresie został sprzedany. Stwierdzenie więc na pewnym etapie magazynowania, że jest go za dużo, tj. więcej niż wynika z dokumentacji księgowej – nie upoważnia do korekty kosztów uzyskania przychodów. Natomiast jeśli w wyniku rozliczenia ostatecznego dokumentacji księgowej sprzedawanego towaru Spółka stwierdzi, że pozostała jej część towaru w ilości większej niż zakupiona – to kwota odpowiadająca wartości zakupu tej części towarów powinna powiększyć przychód jako wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za okres w którym tę okoliczność stwierdzono.

Ponadto tutejszy organ podatkowy informuje, że aby zaliczyć konkretną stratę do kosztów uzyskania przychodów lub nadwyżkę do przychodów, należy sporządzić odpowiedni protokół inwentaryzacyjny, dokumentujący straty stwierdzone w wyniku przeprowadzenia spisu z natury, zgodny z przepisami ustawy o rachunkowości, który może stanowić dowód pozwalający na zaliczenie strat w środkach obrotowych w koszty uzyskania przychodów. Ponadto należy zauważyć, że każdy przypadek straty powinien być rozpatrywany indywidualnie, w sposób pozwalający na stwierdzenie, że wystąpił z przyczyn niezawinionych przez Spółkę.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanawia jak na wstępie. W pozostałym zakresie wniosku odpowiedź zostanie udzielona odrębnym postanowieniem.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Zgodnie z art. 14b § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Dodatkowo
Pytanie podatnika