logo Katalog interpretacji podatkowych

Szukaj interpretacji

Podaj nazwę tematu, który Cię interesuje, lub skorzystaj z zaawansowanej wyszukiwarki

Rodzaj dokumentu
decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego
Sygnatura
1401/BP-II/4210-26/07/ZO
Data
2007-07-05
Autor
Izba Skarbowa w Warszawie
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Przychody
Słowa kluczowe
aport
różnice kursowe
sprzedaż majątku
sprzedaż rzeczy
sprzedaż środków trwałych
szacowanie wartości
wartość firmy
wartość rynkowa
Treść

DECYZJA


Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b §5 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 23-04-2007 r. Sp. z o.o. „E” wniesionego przez Pełnomocnika na postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 13-04-2007 r. Nr 1473/881/KDO /423/23/07/BC


orzeka


#9679; odmówić zmiany w/w postanowienia Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w części dotyczącej ustalenia wartości firmy i uznać stanowisko Spółki w tej kwestii za nieprawidłowe (pytanie 1),
#9679; zmienić w/w postanowienie w części dotyczącej ustalenia dochodu ze zbycia przedmiotu aportu i uznać stanowisko Spółki w tej kwestii za prawidłowe z zastrzeżeniem, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia danego aktywa, które zostało wniesione aportem jako składnik przedsiębiorstwa będzie wartość udziałów wydanych za ten składnik aportu wraz z kosztami przejętych zobowiązań w walucie obcej określonej zgodnie z kursem z dnia wniesienia aportu, a nie z dnia dokonania wyceny. (pytanie 2).


Uzasadnienie


Wnioskiem z dnia 08.01.2007 r. (data wpływu 16.01.2007 r.) Sp. z o.o. „E” (zwana dalej Podatnikiem lub Spółką) zwróciła się do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu o udzielenie interpretacji w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej.
Podatnik pyta:

  1. czy w związku z opisanym niżej stanem faktycznym, za prawidłowe należy uznać ustalenie wartości firmy dla celów podatkowych (zgodnie z treścią art. 16g ust. 2 w związku z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w oparciu o wartość zobowiązań zaciągniętych w walutach obcych ustaloną w dniu dokonania wyceny (przyjmując kursy z dnia 30 września 2006 r.), na podstawie której została skalkulowana wartość przedmiotu aportu (przedsiębiorstwo) oraz nominalną wartość wydanych w zamian udziałów, pomimo iż dla celów rachunkowych transakcja zostanie rozliczona na podstawie kursów obowiązujących w dniu dokonania transakcji,
  2. czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę poszczególnych składników majątkowych uprzednio wniesionych aportem w postaci przedsiębiorstwa (art. 55 k.c.), kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie wartość udziałów wydanych za te składniki majątkowe wraz z kosztami przejętych zobowiązań, odpowiadająca de facto wartości początkowej tych składników majątkowych (ustalonej zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 w/w ustawy), pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu transakcji sprzedaży.


Z opisanego stanu faktycznego wynika, że 17 listopada 2006 r. „C” Sp. z o.o. (jednoosobowy udziałowiec Podatnika) wniosła jako aport rzeczowy do Spółki „E” swoje przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 55 k.c.) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego. Składnikiem aportu była m. in. nieruchomość, na której udziałowiec „C” prowadziła działalność w zakresie wynajmu powierzchni hal stanowiących Centrum Handlu (dalej zwane „M”). Przy podejściu dochodowym, wartość przedmiotowego aportu została określona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez uprawnionego biegłego rzeczoznawcę z uwzględnieniem aktualnej wartości rynkowej nieruchomości w „W” zabudowanej budynkami i budowlami „M” oraz aktualnej wartości rynkowej (przy podejściu porównawczym) pozostałych nieruchomości wchodzących w skład aportu w następującej wysokości: grunt 37.232.000 zł, budynki i budowle 296.143.600 zł, pozostałe nieruchomości (grunty) 125.450.800 zł. Obecnie Podatnik planuje sprzedać wyżej wymienione nieruchomości do podmiotu trzeciego.
W opracowaniu oszacowania godziwej wartości rynkowej przedsiębiorstwa z 16 listopada 2006 r. (według stanu na dzień 30 września 2006 r.) wniesionego do Spółki aportem, dokonano alokacji wartości budynków i budowli wynikającej z operatu szacunkowego biegłego rzeczoznawcy (stosującego metodę dochodową) w taki sposób, że rozdzielono całkowitą wartość budynków i budowli oraz innych aktywów integralnie związanych z budynkiem. Na podstawie tej alokacji poszczególne środki trwałe zostały przyjęte do ksiąg Podatnika.
Ponadto w opracowaniu oszacowania godziwej wartości rynkowej przedsiębiorstwa z 16 listopada 2006 r. dokonano korekty wartości zobowiązań długoterminowych, krótkoterminowych, a także zobowiązań wobec jednostek powiązanych wskazanych w bilansie na dzień 30 września 2006 r. o kwotę wynikającą z przewalutowania kwoty zadłużenia według kursu walut kredytów na dzień 30 września 2006 r.
Zgodnie z przyjętymi założeniami dla potrzeb szacunków, godziwa wartość rynkowa zdefiniowana została jako cena możliwa do uzyskania na otwartym i nieograniczonym rynku, w transakcji zawartej pomiędzy poinformowanymi rozważnymi i niepowiązanymi ze sobą stronami działającymi na zasadach rynkowych, a nie pod jakimkolwiek przymusem, wyrażona w wartościach pieniężnych.
Spółka przytaczając treść art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa za poprawne stanowisko, w którym dla celów podatkowych należy przyjąć poziom wyceny i ustalić wartość firmy przyjmując poziom zobowiązań odpowiadający określonemu kursowi przyjętemu w dniu dokonania wyceny, ponieważ na ten moment została skalkulowana rynkowa wartość aportu i nominalna wartość wydanych w zamian za aport udziałów. Natomiast, zdaniem Spółki zastosowanie kursów z dnia wniesienia aportu, co sugeruje organ I instancji będzie konieczne jedynie dla celów rachunkowych w celu rozliczenia przedmiotowej transakcji.
Spółka podkreśla, że na dzień transakcji nie dokonano żadnych korekt wartości wkładu, który odpowiada nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę przyjmując, że jest to wartość rynkowa oszacowana przez biegłych. Stanowisko takie jest w pełni uzasadnione z uwagi na zachodzącą zmianę kursów nie tylko w okresie pomiędzy dniem przyjętym dla dokonania wyceny a dniem aportu, ale również z uwagi na zachodzące zmiany kursów w ciągu każdego dnia.
Jeżeli zaś chodzi o sprzedaż przez Spółkę poszczególnych składników majątkowych wniesionych uprzednio aportem w postaci przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy będzie, zdaniem Spółki wartość udziałów wydanych za te składniki majątkowe wraz z kosztami przejętych zobowiązań, których poziom w odniesieniu do zobowiązań wyrażonych w walucie obcej winien być określony zgodnie z kursem przyjętym w dniu dokonania wyceny. Wartość ta winna odpowiadać de facto wartości początkowej wnoszonych składników majątkowych (ustalonej zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 ustawy), pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu transakcji sprzedaży.


Postanowieniem z dnia 13-04-2007 r. Nr 1473/881/KDO/423/07/BC Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Odpowiadając na pierwsze pytanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym kwestię ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych regulują przepisy art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., tj. w roku wniesienia aportu), uzależniając sposób dokonania wyceny od wystąpienia lub nie wystąpienia dodatniej wartości firmy. W myśl art. 16g ust. 2 tej ustawy, wartością początkową firmy jest dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Wskazany art. 16g ust. 10 ustawy stanowi, że w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

  1. suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
  2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.


Zarówno przy ustalaniu wartości firmy, jak i łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca posługuje się pojęciem składników majątkowych zdefiniowanym w art. 4a pkt 2 ustawy. W myśl tego przepisu składniki majątkowe – to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

W świetle art. 3 ust. 3 pkt 12 ustawy o rachunkowości, przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Przejmowane przez spółkę osobową w związku z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki majątkowe należy wycenić w wartości nie wyższej od wartości rynkowej. W przypadku więc nabycia przedsiębiorstwa w drodze wniesienia do spółki w postaci aportu i niewystąpienia dodatniej wartości firmy łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy jako różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Pojęcie „wartości składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi” odnosi się do wartości tych składników, wynikającej z ksiąg zbywanego przedsiębiorstwa, skorygowanej o przyjęte do spłaty zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy wykazane w pasywach bilansu. Skoro składnikami majątkowymi są zgodnie z art. 4a ust. 2 ustawy aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, to zobowiązania te należy uwzględnić przy ustaleniu wartości początkowej firmy, łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Mając to na względzie, a w szczególności literalne brzmienie art. 16g ust. 2 ustawy, zdaniem organu I instancji w omawianym przypadku w celu ustalenia wartości początkowej firmy na dzień wniesienia aportu, Spółka powinna przeliczyć zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek wyrażone w walutach obcych według kursu średniego NBP obowiązującego w dniu wniesienia aportu, a nie – jak proponuje Podatnik według kursu z dnia dokonania wyceny przez biegłego rzeczoznawcę.


Odpowiadając na drugie pytanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego przytacza treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2006 r.), że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wspomina również o nowym brzmieniu art. 15 ust. 1, które obowiązuje od 2007 r., że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Naczelnik zauważa, że użyty zwrot w art. 15 ust. 1 ustawy „koszty poniesione” oznacza ich faktyczne i bezsporne poniesienie przez podatnika. Zatem warunkiem uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów – jest poniesienie go przez podatnika (musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika).

Ponieważ w ocenie organu I instancji Spółka nie poniosła żadnych wydatków ze swojego majątku na nabycie środków trwałych będących przedmiotem wniesionego aportu – to udziałowiec wniósł do Spółki aport w postaci przedsiębiorstwa i to on poniósł wydatki związane z nabyciem tych środków trwałych – wartości środków trwałych wchodzących w skład aportu, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu Spółki. Tym samym przy ich sprzedaży – nie wystąpią w Spółce żadne koszty uzyskania przychodów poza ewentualnymi kosztami zawarcia umowy sprzedaży tych składników majątkowych, jeżeli takowe wydatki Spółka poniesie.


W zażaleniu z dnia 23-04-2007 r. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie, że jej stanowisko wyrażone we wniosku jest prawidłowe. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca:

  1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię przepisów art. 16g ust. 2; oraz art. 16g ust. 10 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż:
    #9679; w celu ustalenia wartości początkowej firmy na dzień wniesienia aportu należy zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek wyrażone w walutach obcych przeliczyć według kursu średniego NBP obowiązującego w dniu wniesienia aportu, a nie według kursu z dnia dokonania wyceny wartości początkowej firmy przez biegłego rzeczoznawcę jak proponuje Spółka,
    #9679; przy sprzedaży przez Spółkę poszczególnych składników majątkowych wniesionych uprzednio do Spółki w postaci przedsiębiorstwa nie wystąpią żadne koszty uzyskania przychodów poza ewentualnymi kosztami zawarcia umowy sprzedaży tych składników,
  2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 14a §3, art. 121 §1 oraz art. 210§4 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej.


Spółka konsekwentnie twierdzi, że dla celów podatkowych w celu wyliczenia wartości firmy, uwzględniającej zaciągnięte zobowiązania w walutach obcych, należy przyjąć poziom zobowiązań odpowiadający określonemu kursowi przyjętemu w dniu dokonania wyceny, ponieważ na ten moment została skalkulowana rynkowa wartość przedmiotu aportu i nominalna wartość wydanych w zamian za aport udziałów. Stanowisko takie jest prawidłowe z uwagi na zachodzącą zmianę kursów, nie tylko w okresie pomiędzy dniem przyjętym dla dokonania wyceny a dniem aportu, ale również z uwagi na zachodzące zmiany kursów w ciągu każdego dnia. Dla przykładu podaje, że pomiędzy kursem z dnia przyjętego dla dokonania wyceny, tj. z 30 września 2006 r. a dniem wniesienia aportu, tj. z 17 listopada 2006 r., kurs walut uległ zmianie (kursy spadły) o ponad 3%, tym samym zobowiązania w walutach obcych wnoszącej aport z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek uległy zmniejszeniu. W ocenie Spółki, zastosowanie kursów z dnia aportu będzie konieczne jedynie dla celów rachunkowych w celu rozliczenia transakcji w obu podmiotach. Dlatego też zdaniem Spółki stanowisko Naczelnika wskazujące na przeliczanie zobowiązań wyrażonych w walutach obcych po kursie średnim NBP z dnia wniesienia aportu jest w przedstawionym stanie faktycznym nieprawidłowe i winno zostać zmienione w postępowaniu odwoławczym.

Jeżeli chodzi o drugi problem, to odmiennie niż Naczelnik wskazuje w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, Pełnomocnik uważa, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za wydane udziały ma niewątpliwie charakter transakcji ekwiwalentnej. Skoro bowiem po stronie wnoszącej aport dochodzi do zbycia przedmiotu aportu, to po stronie otrzymującej go Spółki dochodzi niewątpliwie do nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego. Analizując czynność wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa – z punktu widzenia Spółki – można więc stwierdzić, że Spółka nabywa przedmiot wkładu – przedsiębiorstwo w zamian za wydanie własnych udziałów o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo wniesione aportem (uwzględniając koszt przejętych zobowiązań). Rozpatrując ekonomiczny charakter tej transakcji, Spółka w zamian za otrzymany aport zaciąga wobec wnoszącego aport zobowiązanie, na dowód czego wydaje własne udziały o określonej wartości nominalnej. Kapitał zakładowy jest bowiem tożsamy ze zobowiązaniem Spółki wobec jej udziałowca. Analogiczny charakter miałaby np. transakcja polegająca na sfinansowaniu nabycia przedmiotu aportu pożyczką udzieloną przez udziałowca; następnie dojść może do konwersji tego zobowiązania na kapitał Spółki. Ostatecznie wynik bilansowy obu transakcji będzie porównywalny. W analizowanym przypadku, koszty uzyskania przychodów związane ze zbyciem określonych aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa byłyby więc równe pierwotnemu zobowiązaniu Spółki, mimo iż w momencie zbycia zobowiązanie to byłoby już przeniesione na kapitał Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę można przyjąć, że emisja własnych udziałów w zamian za wkład niepieniężny powinna być uznana za koszt nabycia tego wkładu, w przypadku jego późniejszego zbycia. W konsekwencji możliwe jest przyjęcie, że wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane przedsiębiorstwo stanowi – w momencie zbycia przedmiotu aportu wydatek na jego nabycie nawet, jeżeli nie wynika to explicite z ustawy (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 8), to w przekonaniu Spółki ratio legis powyższych artykułów opiera się na możliwości rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej wydanych w zamian udziałów, z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań. Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, że wydane własne udziały stanowią zapłatę za otrzymywany aport i jako takie (wraz z kosztem przejętych zobowiązań) powinny stanowić koszt podatkowy przy ustalaniu dochodu ze zbycia przedmiotu aportu.

Pełnomocnik podnosi, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pojęcie „ceny nabycia” odnosi się jedynie do transakcji zakupu. Należy więc uznać, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia danego aktywa, które zostało wniesione aportem jako składnik przedsiębiorstwa, będzie wartość udziałów wydanych za ten składnik aportu wraz z kosztami przejętych zobowiązań, których poziom w odniesieniu do zobowiązań wyrażonych w walucie obcej winien być w ocenie Spółki określony zgodnie z kursem w dniu dokonania wyceny. Koszt ten jest de facto równy wartości początkowej składników majątku ustalonej przez Spółkę, do której aport wniesiono. Dlatego też dla określenia poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych, należy zbadać ich wartość początkową ustaloną przez Spółkę. Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – w razie ich nabycia w postaci aportu wniesionego do spółki kapitałowej – uważa się (z uwzględnieniem postanowień art. 16g ust. 2 -14 ustawy) ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jednakże w związku z treścią art. 16g ust. 10 ustawy konieczne jest wyliczenie, czy w przedmiotowej sytuacji występuje dodatnia, czy ujemna wartość firmy i na tej podstawie ustalenie wartości początkowej nabytych składników majątku.

Zatem w przypadku sprzedaży środka trwałego otrzymanego w drodze aportu, kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu tego środka trwałego będzie wartość nominalna wydanych za aport udziałów (z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań) pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Pozbawienie podatnika prawa do rozpoznania kosztu podatkowego w momencie sprzedaży środka trwałego wniesionego uprzednio aportem, byłoby niczym nieuzasadnioną dyskryminacją tego rodzaju transakcji prowadzącą do niespójności systemu podatkowego. Dlatego też i to stanowisko Naczelnika jako nieprawidłowe winno zostać zmienione.

Na zakończenie Pełnomocnik Spółki stwierdza, że tezy Naczelnika ze skarżonego postanowienia pozostają w sprzeczności z treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdują uzasadnienia w doktrynie, stanowiskach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, a ponadto organ I instancji naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie starannego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i przedstawienia oceny prawnej stanowiska Spółki. W szczególności, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił w dostateczny sposób przyczyn pozwalających na stwierdzenie, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Nie odniósł się też w żaden sposób do prezentowanego stanowiska organów podatkowych oraz obowiązujących poglądów doktryny, natomiast z uzasadnienia postanowienia nie wynikają motywy, dla których Naczelnik pominął te okoliczności rozstrzygając sprawę, co stanowi o wadliwości postanowienia i świadczy, że wydane postanowienie nie spełnia wymagań określonych w przepisach prawa. W wyroku z 14 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 1756/99 NSA stwierdził, że brak podania w uzasadnieniu decyzji (orzeczeniu) motywów rozstrzygnięcia z jednej strony, uniemożliwia sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do sądu decyzji niezawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Podobnie w orzeczeniu z 20 listopada 2001 r., sygn. akt II SA/Lu 629/00 NSA stwierdził, że uzasadnienie faktyczne i prawne winno być dokonane w sposób czytelny, nie tylko dla organu rozstrzygającego lub sądu, ale również dla strony postępowania, jako bezpośredniego adresata rozstrzygnięcia. W świetle powyższego zażalenie jest konieczne, a zawarte w nim wnioski i zarzuty uzasadnione.


Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu sprawy stwierdza, że przedmiotowe zażalenie zasługuje na uwzględnienie tylko w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży poszczególnych składników majątkowych uprzednio wniesionych aportem w postaci przedsiębiorstwa.


Podkreślenia wymaga, że ustawodawca odrębnie uregulował sytuację, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo (w tym środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) oraz sytuację, gdy aportem są poszczególne środki trwałe niestanowiące przedsiębiorstwa. Do aportu w postaci przedsiębiorstwa odnoszą się m. in. przepisy o zasadach ustalania wartości firmy (art. 16g ust. 2) oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 10). Sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem, uzależniony jest od istnienia dodatniej wartości firmy. Stosownie do treści art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu tej ustawy obowiązującym w 2006 r., tj. w roku wniesienia aportu do Spółki), w takim przypadku łączną wartość nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

  • w razie wystąpienia dodatniej wartości firmy – suma wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonej zgodnie z ust. 2,
  • gdy wartość firmy nie występuje lub jest ujemna – różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów lub akcji a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.


Zgodnie z kolei z art. 16g ust. 2 w/w ustawy, wartością firmy jest dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za aport a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa z dnia wniesienia do Spółki. Jak widać przy określaniu dla celów podatkowych wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ich wartość nie może być ustalona przez podatnika w sposób dowolny, ponieważ nie może być wyższa od ich wartości rynkowej. Zauważmy też, że ustawodawca uregulował również moment dla określenia wartości poszczególnych składników majątku wniesionych w formie aportu w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa. Tym momentem jest dzień wniesienia aportu. Wartością początkową do amortyzacji będzie więc wartość wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z dnia wniesienia wkładu, tzn. z dnia podjęcia uchwały lub z daty umowy spółki. Jeżeli natomiast wspólnicy przewidują, że na wartość początkową aportu (uwzględniając koszt przejętych zobowiązań w walutach obcych) wpływa w znacznym stopniu zmiana kursów waluty obcej, przy określaniu wartości tego wkładu w uchwale wspólników lub w umowie spółki mogą uwzględnić tę okoliczność. Natomiast, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Spółka ustalając dla celów podatkowych wartość początkową aportu nie może, biorąc pod uwagę literalne brzmienie powyższych przepisów ustawy dowolnie wybierać inny dzień, tj. na przykład przeliczać te składniki, w tym zobowiązania w walutach obcych według kursu z dnia dokonania wyceny aportu (przedsiębiorstwa) przez biegłego rzeczoznawcę. Zatem w ocenie organu odwoławczego, wbrew temu co proponuje Podatnik dla celów podatkowych należy przyjąć poziom przejętych zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek wyrażonych w walutach obcych odpowiadający określonemu kursowi nie na dzień dokonania wyceny, lecz na dzień wniesienia aportu i w ten sposób ustalić wartość firmy.


Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje natomiast co do zasady za prawidłowe stanowisko Spółki w drugiej kwestii, tj. wystąpienia kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze zbycia przedmiotu aportu. Z jednym zastrzeżeniem, że takim kosztem w przypadku zbycia danego aktywa, które zostało wniesione aportem jako składnik przedsiębiorstwa będzie wartość udziałów wydanych za ten składnik aportu wraz z kosztami przejętych zobowiązań w walucie obcej określonej zgodnie z kursem z dnia wniesienia aportu, a nie z kursem z dnia dokonania wyceny. W ocenie organu odwoławczego, wydane własne udziały podatnika stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny i jako takie (wraz z kosztem przejętych zobowiązań) powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przy jego sprzedaży. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, zasadniczo podzielanym przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, kosztem uzyskania przychodu jest nie tylko koszt faktycznie zrealizowany, ale także „każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej”. Podkreślić należy, że odpowiednie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiają rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu dla sytuacji, gdy nabywanymi w formie aportu składnikami są środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednakże, w myśl tego przepisu wydatki te są kosztem uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. Również zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...). W rezultacie można uznać, że wydatkiem mogą być także wyemitowane udziały w zamian za aport.


W przedstawionym stanie faktycznym Spółka w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa wydała wspólnikowi udziały we własnym kapitale zakładowym, co znalazło odzwierciedlone w bilansie. Wniesione aportem przedsiębiorstwo stanowi w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jeden ze składników majątku Spółki. W momencie sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa powstaje przychód podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Kosztem uzyskania przychodu będzie wartość udziałów wydanych za składniki majątkowe wraz z kosztami przejętych zobowiązań w walutach obcych wycenionych według kursu z dnia wniesienia aportu. Wartość ta winna odpowiadać de facto wartości początkowej wnoszonych składników majątkowych ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonanie do momentu transakcji sprzedaży. Gdyby bowiem uznać za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że przy ustalaniu dochodu z późniejszej sprzedaży przedmiotu aportu wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wniesione aportem przedsiębiorstwo nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki, dochodem do opodatkowania byłby przychód otrzymany ze sprzedaży danego aktywa.


Reasumując powyższe, należy uznać, że w przypadku późniejszej sprzedaży poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących uprzednio aport, kosztem uzyskania tego przychodu jest wartość nominalna udziałów własnych wydanych za aport, nawet jeżeli nie wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 1b) i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Natomiast nie zasługuje na akceptację stanowisko Spółki, zgodnie z którym ustalenie wartości firmy dla celów podatkowych (zgodnie z treścią art. 16g ust. 2 ustawy) winno być oparte o wartość zobowiązań zaciągniętych w walutach obcych określoną z dnia dokonania wyceny.

Mając to na względzie, orzekam jak na wstępie.

Dodatkowo
Pytanie podatnika