logo Katalog interpretacji podatkowych

Szukaj interpretacji

Podaj nazwę tematu, który Cię interesuje, lub skorzystaj z zaawansowanej wyszukiwarki

Rodzaj dokumentu
postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego
Sygnatura
ZD/4061-190/07
Data
2007-09-28
Autor
Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe
koszty uzyskania przychodów
odsetki od pożyczki
udziałowiec
wyłączenie z kosztów
Treść

2.07.2007r. wpłynął do organu podatkowego wniosek Podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Spółka otrzymała w styczniu 2004r. pożyczkę od udziałowca szwedzkiego - spółki X. Spółka X jest udziałowcem bezpośrednim Wnioskodawcy.

Oprócz zadłużenia z tytułu pożyczki, Spółka jest również zadłużona z innych tytułów wobec podmiotów powiązanych. Jednocześnie na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, oprócz zobowiązań wobec podmiotów powiązanych, Spółka posiada również należności od tych podmiotów.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, jaka część odsetek od pożyczki może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?

W ocenie Spółki, kosztami uzyskania przychodów nie będą odsetki od pożyczki udzielonej przez bezpośredniego udziałowca, w stopniu, w jakim wartość łącznego zadłużenia wobec określonych podmiotów przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego.

Wnioskodawca wskazuje, iż jak wynika z interpretacji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, wartość łącznego zadłużenia spółki, wobec określonych w przepisie podmiotów, uwzględniającego również pożyczkę, od której wypłacane są te odsetki, nie przekracza trzykrotności wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, to całość odsetek podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, jeśli wartość łącznego zadłużenia wobec określonych w przepisie udziałowców przekracza trzykrotność kapitału zakładowego, to należy ocenić, w jakim stopniu nastąpiło to przekroczenie.

W pierwszej kolejności, zdaniem Spółki, należy określić proporcję w jakiej pozostaje trzykrotność kapitału zakładowego do wartości zadłużenia wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc wobec udziałowców Spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca. Spółka wskazuje, iż zgodnie z pkt 1 wniosku z dnia 28.05.2007r., wartość zadłużenia oznacza kwotę „per saldo” należności i zobowiązań (kwestia ta została rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postanowieniu ZD/4061-189/07 – adnotacja organu podatkowego).

Spółka wskazuje, iż zadłużenie wobec udziałowców obejmuje zarówno zadłużenie z tytułu udzielonej pożyczki, jak i zadłużenie z innych tytułów, np. z tytułów dostaw towarów i usług, ale jedynie wobec podmiotów, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, iż jeśli wartość łącznego zadłużenia jest wyższa niż trzykrotność kapitału zakładowego, to w zakresie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, zastosowanie znajdą przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji i należy obliczyć część odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wskazuje, iż wartość zadłużenia wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca przekracza wartość zadłużenia z tytułu udzielonych pożyczek.

W celu obliczenia wartości odsetek nie stanowiących kosztów podatkowych, zdaniem Spółki należy przyjąć, że odsetki od udzielonej pożyczki nie będą stanowić kosztów podatkowej w takiej części, w jakiej wartość łącznego zadłużenia (w tym również z tytułu pożyczki) przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu obliczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, można zastosować poniższy wzór:

    Odsetki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów = (zadłużenie – 3*kapitał zakładowy/zadłużenie) x odsetki

Wnioskodawca wskazuje, iż analogiczne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 30 października 2000r., które w odpowiedzi na zapytanie poselskie udzieliło wyjaśnień (nr PB4/AK-060-10627-335/00): „W przypadkach, gdy udziałowiec udzieli spółce kapitałowej pożyczkę, kwota takiej pożyczki stanowi zadłużenie wobec tego udziałowca. Jednakże, jeżeli spółka również z jakiegokolwiek innego tytułu byłaby zadłużona u tego udziałowca bądź podmiotów z nią powiązanych (wymienionych we wspomnianym art. 16 ust. 1 pkt 60), jej zadłużenie wobec tych podmiotów byłoby oczywiście wyższe niż wynikające z samej kwoty uzyskanej pożyczki. Zgodnie więc z tymi przepisami, jeżeli wypłacane są przez spółkę odsetki od takiej pożyczki, na dzień ich zapłaty ocenie podlega to, w jakiej części dług z tytułu tej pożyczki, po dodaniu go do kwoty zadłużenia z innych tytułów, przekracza trzykrotność kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy. Odpowiednio bowiem w takiej części, w jakiej przekroczona została wspomniana trzykrotność wartości kapitału zakładowego, odsetki wypłacane od tej części nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.”

Spółka wskazuje, iż podobne stanowisko jest prezentowane przez Ziemowita Kukulskiego w książce „Niedostateczna kapitalizacja w prawie podatkowym” (C.H. Beck, Warszawa 2006r.), który podkreślił, że „(...) w przypadku, gdy wartość zadłużenia spółki wobec „znaczących” udziałowców jest wyższa niż wartość jej zadłużenia z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców, część odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów ustalana będzie w proporcji w jakiej wartość zadłużenia wobec „znaczących” udziałowców przekracza wyznaczony limit wartości kapitału zakładowego spółki”.

Zdaniem Spółki, kosztami uzyskania przychodów nie będą odsetki od pożyczki udzielone przez udziałowców, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stopniu w jakim wartość łącznego zadłużenia wobec określonych podmiotów przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania, zwiększenia przychodów podatkowych. Obowiązkiem podatnika, odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu lub funkcjonowaniem tegoż podatnika, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej.

Jednocześnie stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 cytowanej powyżej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wobec treści zacytowanych powyżej przepisów ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie faktycznie zapłacone odsetki od pożyczek, które jednocześnie pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z wyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej, ograniczona została przez ustawodawcę możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez podmioty wskazane w tej regulacji, a mianowicie:

    1) przez udziałowca, który posiada nie mniej niż 25% udziałów spółki, albo
    2) przez kilku udziałowców, którzy łącznie mają nie mniej niż 25% udziałów spółki.

Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec udziałowców wymienionych powyżej oraz wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców, przekroczy określony pułap liczony - na dzień zapłaty odsetek - w stosunku do trzykrotności kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Sposób określenia kapitału zakładowego, niezbędnego do obliczenia wskaźnika odsetek od pożyczek (kredytów), nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej, uregulowany jest w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W celu wyliczenia kwoty odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu należy przyjąć następujący sposób wyliczenia, tj. jeżeli kwota pożyczki udzielona przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów nie przekracza łącznie z innymi (istniejącymi na dzień zapłaty odsetek od tej pożyczki) zadłużeniami spółki wobec pozostałych udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców - trzykrotności wartości kapitału zakładowego, to kwota odsetek wypłaconych od tej pożyczki będzie stanowić w całości koszty uzyskania przychodów, jeżeli kwota pożyczki udzielona przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów łącznie z innymi (istniejącymi na dzień zapłaty odsetek od tej pożyczki) zadłużeniami spółki wobec pozostałych udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców - przekracza trzykrotność kapitału zakładowego spółki, należy obliczyć stosunek różnicy pomiędzy kwotą (sumą) wartości zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego do kwoty (sumy) wartości zadłużenia z tytułu udzielonych pożyczek. Otrzymany w ten sposób wskaźnik stanowi podstawę do określenia kwoty odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

W świetle powyższego, zdaniem organu podatkowego, za prawidłowy uznać należy sposób wyliczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów – zaprezentowany przez Spółkę we wniosku z dnia 28.05.2007r.

Kosztami uzyskania przychodów Spółki nie będą zatem odsetki od pożyczki (kredytu), udzielonej przez podmioty o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej, w stopniu, w jakim wartość pożyczek przekracza trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego.

Jednocześnie informuje się, iż kwestia, przedstawiona przez Spółkę we wniosku z dnia 28.05.2007r., dotycząca stwierdzenia, że pod pojęciem „wartości zadłużenia” należy rozumieć wartość łącznych zobowiązań z tytułu pożyczek oraz dostaw i usług pomniejszoną o wartość należności z tytułu dostaw towarów i usług od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zostanie rozpoznana w odrębnym postanowieniu.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Dodatkowo
Pytanie podatnika